Как оформляются и принимаются в целях бухгалтерского и налогового учета расходы на оплату корпоративного такси?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Затраты на оплату корпоративного такси, которые осуществлены в связи с включением обязанности их несения в локальный нормативный акт (содержащий, как мы поняли, нормы трудового права), признаются в составе расходов на оплату труда.

Факт оплаты организацией-работодателем услуг такси по доставке сотрудников при исполнении ими трудовых обязанностей не образует у них дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ.

Объекта обложения страховыми взносами также не возникает.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Основные критерии для признания расходов в целях налогообложения прибыли установлены в ст. 252 НК РФ. Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. При этом расходы, учитываемые в целях налогообложения, должны быть направлены на получение доходов, экономически обоснованны и документально подтверждены.

Прямых норм, позволяющих учитывать в расходах рассматриваемые затраты налогоплательщика, глава 25 НК РФ не содержит.

В то же время из ст. 255 НК РФ следует, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Причем перечень расходов на оплату труда не является закрытым. Так, п. 25 ст. 255 НК РФ определено, что к расходам на оплату труда могут быть отнесены фактически любые виды расходов, произведенные в пользу работников, предусмотренные трудовыми договорами с работниками и (или) коллективным договором.

Кроме того, перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что, по сути, означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.

Обращаем внимание, что на основании п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.

Соответствующее решение необходимо закрепить в учетной политике (ст. 313 НК РФ).

Пунктом 26 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли организация вправе учесть затраты, связанные с перевозкой работников службами такси, в том случае, если они отвечают критериям ст. 252 НК РФ и выполняются условия:

• доставка вызвана технологическими особенностями производства (например, многосменным режимом работы предприятия);
• обязанность работодателя организовать доставку сотрудников прописана в трудовых или коллективных договорах.

Отметим, что по вопросу соблюдения указанных условий среди специалистов финансового ведомства и ФНС нет единого мнения. Так, из некоторых писем уполномоченных органов следует, что для правомерного учета расходов указанные условия должны соблюдаться одновременно (письма Минфина России от 23.01.2020 N 03-03-06/1/3758, от 18.03.2015 N 03-03-06/14664, от 21.04.2014 N 03-03-06/1/18198, от 31.08.2012 N 03-03-06/1/449, от 24.11.2011 N 03-03-06/1/778, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435). Существует и примеры арбитражной практики, в которых поддерживается эта позиция (постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 N Ф07-8924/13, ФАС Московского округа от 29.02.2012 N Ф05-10937/11). Анализ других разъяснений позволяет прийти к выводу, что затраты на проезд можно учесть даже в том случае, если выполняется хотя бы одно из перечисленных условий (письма Минфина России от 27.11.2015 N 03-03-06/1/69181, от 10.01.2017 N 03-03-06/1/80079, от 16.07.2015 N 03-11-06/1/40977, от 13.11.2007 N 03-03-06/1/810, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777). Это мнение также находит подтверждение в арбитражной практике (постановление Восьмого ААС от 12.08.2015 N 08АП-8001/15, постановление Тринадцатого ААС от 24.05.2011 N 13АП-6277/11).

По нашему мнению, учесть в целях налогообложения расходы на проезд сотрудников к месту работы и обратно без включения соответствующего условия в трудовой (коллективный) договор можно только в том случае, если эти расходы учитываются по основаниям, предусмотренным подп. 49 п. 1 ст. 264 или подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (при этом способ учета данных затрат прямо установлен положениями учетной политики). Мы считаем, что порядок изложения п. 26 ст. 270 НК РФ предусматривает альтернативность (вариантность) условий, при которых допускается учет соответствующих расходов при определении налогооблагаемой прибыли, и не содержит никаких указаний о возможности учета указанных расходов только при наличии совокупности таких условий. Между тем если рассматриваемые расходы организация отражает в учете в качестве расходов на оплату труда, то выполнение второго условия (наличие в трудовом (коллективном) договоре положений об оплате проезда) обязательно, т.к. требование его соблюдения является прямым требованием ст. 255 НК РФ. В этой связи обращаем внимание на письма Минфина России от 30.04.2019 N 03-04-06/32414 и от 16.04.2019 N 03-03-07/26913, где сказано следующее: если расходы организации по возмещению затрат работника на проезд на работу и возвращение с работы из удаленных населенных пунктов являются формой системы оплаты труда, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ. В случае если указанные расходы организации не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, то такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, одновременное соблюдение рассматриваемых условий, безусловно, является наименее рискованным вариантом для налогоплательщика. Здесь напомним, что по общему правилу изменение условий трудового договора осуществляется по письменному соглашению сторон договора (ст. 72 ТК РФ). Статья 72 ТК РФ предусматривает, что условия трудового договора могут быть изменены сторонами в любое время.

В рассматриваемом случае проезд сотрудников на такси, как мы поняли, обусловлен технологическими особенностями производства (местность, где работают сотрудники, является удаленной, туда затруднен доступ общественного транспорта). Полагаем, что в такой ситуации есть все основания признавать затраты на доставку сотрудников затратами, связанными с технологическими особенностями производства. Поэтому мы считаем, что в данном случае расходы на проезд сотрудников на такси могут быть учтены при расчете налога на прибыль, но только при наличии соответствующих документов, их подтверждающих.

Положения гл. 25 НК РФ не ограничивают перечень документов, подтверждающих тот или иной вид затрат, поэтому для целей документального подтверждения могут быть использованы любые документы, из которых следует, что тот или иной факт имел место быть в действительности.

В данном случае в качестве документального подтверждения, прежде всего, должны выступать документы, подтверждающие технологические особенности производства, например:

• локальный акт, устанавливающий список сотрудников, работающих в ночное время, с указанием их Ф.И.О.;
• правила внутреннего трудового распорядка, в которых отражен график работы сотрудников, для которых организована доставка;
• документ, подтверждающий режим работы общественного транспорта (например, письмо (справка) от местных органов власти об отсутствии маршрутов общественного транспорта в определенные часы ночного времени). Данный документ необходим для подтверждения того факта, что режим работы организации не совпадает с режимом работы общественного транспорта;
• приказ руководителя об организации доставки сотрудников до места жительства (в приказе целесообразно указать, каким образом организована доставка, для каких категорий работников организуется доставка, указать причины необходимости организации доставки сотрудников);
• трудовой (коллективный) договор, в котором предусмотрена обязанность работодателя обеспечивать доставку работников.

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

На основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в интересах налогоплательщика. В силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ.

Таким образом, оплата за физическое лицо услуг по проезду признается доходом этого физического лица и облагается НДФЛ, но только в том случае, если оплата этих услуг была осуществлена в интересах данного физического лица.

Президиум Верховного Суда РФ в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ от 21.10.2015 (далее – Обзор), указал, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы НК РФ необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

Поэтому, если по характеру работы работнику нужно совершать рабочие поездки на такси, необходимость использования этого вида транспорта надо обосновать. В этой связи смотрите, например, письмо Минфина России от 20.03.2017 N 03-04-06/15815 где указано, что при использовании сотрудниками организации арендованных автомобилей или такси для служебных поездок дохода, предусмотренного ст. 211 НК РФ, у сотрудников не возникает, поскольку транспортные услуги в таких случаях оказываются в интересах организации, а не налогоплательщиков – физических лиц. При этом в организации должны иметься документы, подтверждающие использование сотрудниками арендованных автомобилей или такси в служебных целях, поскольку использование сотрудниками организации арендованных организацией автомобилей или такси без документов, подтверждающих цели совершенных поездок, может привести к возникновению у таких лиц экономической выгоды в той мере, в которой эту выгоду можно оценить.

Например, если поездки осуществляются в течение рабочего дня, можно закрепить в локальном нормативном акте необходимость служебных поездок для работника. Это могут быть приказ с указанием конкретных сотрудников, которые для выполнения своих должностных обязанностей могут пользоваться услугами такси, правила внутреннего трудового распорядка, где для работников установлен разъездной характер работы. Кроме того, обоснованность использования такси в служебных целях могут подтверждать служебные записки с обоснованием необходимости поездки именно на такси (а не на ином общественном транспорте), приказы о проведении представительских мероприятий и отчеты о представительских расходах и т.п. Полагаем, что к служебным целям можно отнести транспортные расходы в соответствии со спецификой деятельности организации – сверхурочными работами, удаленностью объектов и др.

При осуществлении поездок во внеурочное время (рано утром или поздно вечером) расходы на оплату проезда сотрудников не являются их экономической выгодой (доходом) в случае, если у работников отсутствует возможность добираться до работы и обратно общественным транспортом (удаленность от маршрутов общественного транспорта или неподходящий график его движения). Смотрите также письма Минфина России от 07.09.2015 N 03-04-06/51326, от 24.12.2007 N 03-04-06-02/226, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434. Во всех остальных ситуациях стоимость доставки работников на работу и обратно, по мнению Минфина России, является их доходом в натуральной форме и облагается НДФЛ (письма Минфина России от 23.01.2020 N 03-03-06/1/3758, от 12 февраля 2020 г. N 03-04-06/9583, от 18.01.2019 N 03-03-06/1/2093, от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247, от 04.12.2006 N 03-03-05/21, от 01.06.2006 N 03-05-01-04/142, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435).

В качестве документального подтверждения отсутствия факта экономической выгоды при оплате услуг такси во внеурочное время могут выступать: трудовые договоры с работниками, включающие условие об оплате расходов на проезд в определенное время (например, после 22 часов вечера), соответствующий приказ руководителя, локальные нормативные акты, устанавливающие график работы сотрудников предприятия (например, внутренний трудовой распорядок), документ, подтверждающий режим работы общественного транспорта, письма (справки) от органов местного самоуправления об отсутствии маршрутов общественного транспорта вблизи местонахождения организации или ее структурных подразделений (или справка о том, что данное направление не обслуживается общественным транспортом) и т.д.

Страховые взносы

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, перечисленные в пп. 4-8 ст. 420 НК РФ, не относятся к объекту обложения страховыми взносами.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим. Оплата стоимости проезда работников к месту работы и обратно в указанном перечне не поименована, на основании этого факта Минфин России приходит к выводу, что суммы такой оплаты облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Смотрите п. 2 письма Минфина России от 19.04.2019 N 03-04-06/28569, письмо Минфина России от 18.01.2019 N 03-03-06/1/2093.

В то же время в арбитражной практике существует позиция, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Так, в постановлении от 14.05.2013 N 17744/12 Президиум ВАС РФ сделал следующие выводы: Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. В отличие от трудового договора, который в соответствии со статьями 15 и 16 ТК РФ регулирует именно трудовые отношения, коллективный договор согласно статье 40 ТК РФ регулирует социально-трудовые отношения. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд) в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Таким образом, эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

Указанную позицию поддержал ВС РФ в определениях от 04.09.2017 N 303-КГ17-6952 по делу N А51-10641/2016, от 04.06.2018 N 309-КГ18-5970.

Если говорить непосредственно о доставке сотрудников к месту работы и обратно, то можно привести в пример постановление АС Западно-Сибирского округа от 28.08.2014 N Ф04-8569/14 по делу N А45-20334/2013, в котором представлен вывод о том, что компенсация проезда к месту работы и обратно в рассмотренном споре не являлась стимулирующей выплатой, не зависела от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не признана оплатой труда работников (вознаграждением) в том числе и потому, что не предусмотрена трудовыми договорами, в связи с чем не является объектом обложения страховыми взносами и не подлежит включению в базу для начисления страховых взносов. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 N Ф07-8246/12 по делу N А26-2680/2012 указывается, что произведенные предпринимателем по договорам, заключенным с организациями-перевозчиками, перечисления представляют собой оплату услуг, оказанных сторонней организацией предпринимателю, и не являются выплатами в пользу работников по гражданским или трудовым договорам, тем более что условиями трудовых договоров соответствующие положения не предусмотрены (постановления ФАС Центрального округа от 03.09.2012 N Ф10-2647/12 и Восемнадцатого ААС от 10.09.2015 N 18АП-9619/15).

В приведенной практике речь идет об отношениях, которые имели место в период действия утратившего силу Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ “О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования” (далее – Закон N 212-ФЗ). Вместе с тем в нормах ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ относительно трудового договора содержались те же формулировки, что и сейчас в п. 1 ст. 420 НК РФ – объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений. Соответственно, вышеуказанная практика применима, по нашему мнению, и после включения положений о страховых взносах в НК РФ. Это подтверждает постановление Семнадцатого ААС от 16.01.2020 N 17АП-18844/19, в котором судьи, основываясь на положениях ст. 420 НК РФ, пришли к выводу, что спорные выплаты по компенсации оплаты проезда к месту работы и обратно не подлежат обложению страховыми взносами, поскольку не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не являются стимулирующими или компенсирующими выплатами и не включены в систему оплаты труда.

В рассматриваемой ситуации, как мы поняли, услуги такси оказываются непосредственно организации-работодателю. При этом возможность воспользоваться такой услугой не зависит от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы. Необходимость организации проезда сотрудников обусловлена исключительно технологическими условиями или бизнес-решениями. В связи с изложенным полагаем, что в рассматриваемой ситуации есть основания считать, что расходы на проезд сотрудников с использованием такси (включая поездки к месту работы и обратно) не являются объектом обложения страховыми взносами.

В то же время не исключаем вероятность возникновения претензий со стороны контролирующих органов при таком подходе.

В отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний применяются аналогичные положения (ст. 20.1, п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ, далее – Закон N 125-ФЗ). В связи с этим полагаем, что приведенный выше подход для страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с НК РФ, справедлив и для страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Законом N 125-ФЗ.

Бухгалтерский учет

Сумма оплаты транспортной организации оказанных ею услуг по доставке сотрудников в бухгалтерском учете организации отражается на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” или на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны записи:

Дебет 20 (26, 44…) Кредит 60 (76), субсчет “Расчеты с транспортной компанией”
– признаны расходы на приобретение услуг такси;

Дебет 60 (76), субсчет “Расчеты с транспортной компанией” Кредит 51
– оплачены услуги сторонней организации (транспортной компании).

Источник: Audit-it